營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）是指以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，增值稅只對(duì)產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分納稅，減少了重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)。

今年5月1日起，我國(guó)全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)?！盃I(yíng)改增”對(duì)于招投標(biāo)階段最直接的影響之一便是改變了原有“人、材、機(jī)”的計(jì)價(jià)方法以及稅金的計(jì)取方法，進(jìn)而改變了整個(gè)工程造價(jià)的計(jì)算方法。工程造價(jià)計(jì)價(jià)方法的改變又影響到招投標(biāo)雙方對(duì)于招標(biāo)控制價(jià)、投標(biāo)報(bào)價(jià)等的計(jì)算，進(jìn)而影響到評(píng)標(biāo)環(huán)節(jié)。今年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)。根據(jù)住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部發(fā)布的《關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》），將建筑業(yè)的增值稅稅率擬定為11%。 “營(yíng)改增”對(duì)于現(xiàn)行招投標(biāo)方式最根本的影響在于全面而深刻地改變了招投標(biāo)制度的核心內(nèi)容——工程造價(jià)。這種改變表面看來(lái)只是計(jì)稅方式的變化，實(shí)質(zhì)上卻是顛覆了原有的計(jì)價(jià)模式，進(jìn)而在招標(biāo)控制價(jià)、投標(biāo)報(bào)價(jià)、評(píng)標(biāo)辦法等多個(gè)方面深刻地影響了現(xiàn)行招投標(biāo)制度。

筆者將在現(xiàn)有的清單計(jì)價(jià)模式下，按照“預(yù)算基價(jià)（定額）+信息價(jià)”的常用計(jì)價(jià)方法，討論新的計(jì)稅方式下，招投標(biāo)雙方的對(duì)策以及評(píng)標(biāo)方法的改進(jìn)等內(nèi)容。

“營(yíng)改增”對(duì)于計(jì)價(jià)過(guò)程的影響

首先涉及到計(jì)稅過(guò)程的改變。

稅制改革以前，建筑行業(yè)在施工階段繳納的是營(yíng)業(yè)稅，這是一種全額征稅的價(jià)內(nèi)稅，其計(jì)稅過(guò)程為：

應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=計(jì)稅營(yíng)業(yè)額×綜合稅率（%）（式1.1）

在實(shí)際的計(jì)算過(guò)程中，計(jì)稅營(yíng)業(yè)額包含了：分部分項(xiàng)工程費(fèi)、措施費(fèi)、其他項(xiàng)目費(fèi)以及規(guī)費(fèi)等全部費(fèi)用。綜合稅率包含了：營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及其他各項(xiàng)地方性稅收。以北京市城區(qū)為例，這一綜合稅率為3.48%。

稅制改革后，增值稅是一種差額征稅的價(jià)外稅，按照《通知》的規(guī)定，其計(jì)稅過(guò)程為：

工程造價(jià)（含稅）=稅前工程造價(jià)×（1+11%）（式1.2）

“式1.2”中的“稅前工程造價(jià)”為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算。即：

稅前工程造價(jià)=（人工費(fèi)+材料費(fèi)+施工機(jī)具費(fèi)+企業(yè)管理費(fèi)+利潤(rùn)+規(guī)費(fèi)）-可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額（式1.3）

由“式1.3”可以看出，與營(yíng)業(yè)稅情況不同，增值稅情況下參與計(jì)稅的各項(xiàng)費(fèi)用是不含已繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）的“凈價(jià)”。

在現(xiàn)行的計(jì)價(jià)過(guò)程中，各計(jì)價(jià)單位普遍采用的“造價(jià)信息”所公布的各項(xiàng)價(jià)格均是含稅的價(jià)格，若在新計(jì)稅模式下采用，需剔除其中的稅金部分。

例如：如果造價(jià)信息公布的某種材料價(jià)格為500元/平方米，按照一般納稅人的稅率17%計(jì)算，則計(jì)入“稅前工程造價(jià)”的材料價(jià)格為：500÷（1+17%）=427.35元/平方米。

此外，根據(jù)有關(guān)理論測(cè)算，“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)的稅負(fù)減輕83%，而據(jù)上海地區(qū)的實(shí)際測(cè)算，稅制改革后建筑企業(yè)稅負(fù)增加93%，折合營(yíng)業(yè)稅的綜合稅率為5.8%。

造成理論與實(shí)際出現(xiàn)如此大差別的根本原因在于，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多與少。“營(yíng)改增”的核心目的也正在于此，即：通過(guò)打通抵扣鏈條，降低企業(yè)的應(yīng)納稅銷售額，并通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等手段，進(jìn)而減輕企業(yè)的稅負(fù)。

其次是計(jì)價(jià)方法的改變。

稅制改革前的應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額，通常是在工程量清單的基礎(chǔ)上，通過(guò)“套定額”并修改人、材、機(jī)單價(jià)等，最終通過(guò)綜合稅率計(jì)算稅金。按照這個(gè)計(jì)價(jià)方法，在相同的工程量清單下，招標(biāo)人與投標(biāo)人之間，以及投標(biāo)人與投標(biāo)人之間，關(guān)于稅金的差別主要來(lái)自于人、材、機(jī)價(jià)格的不同——可以稱之為“計(jì)稅價(jià)格1（Ptax1）”。

換句話說(shuō)，同一份清單、相同的定額、相近的價(jià)格信息，將得到差異不大的稅金額。也正是由于稅金的相對(duì)固定，無(wú)論是在預(yù)算階段、招投標(biāo)階段還是結(jié)算階段，這一部分金額都不是造價(jià)管理的重點(diǎn)，表現(xiàn)出某種意義上的“不可競(jìng)爭(zhēng)”性質(zhì)。

稅制改革后，在增值稅的計(jì)稅模式下，除了統(tǒng)一的清單和相近的定額，招標(biāo)人與投標(biāo)人之間、投標(biāo)人與投標(biāo)人之間關(guān)于人、材、機(jī)的價(jià)格是有著極大不同的，這種價(jià)格的不同體現(xiàn)在招投標(biāo)主體能在多大程度上抵扣銷項(xiàng)金額，得到實(shí)際計(jì)稅的價(jià)格——可以稱之為“計(jì)稅價(jià)格2（Ptax2）”。

由于不同造價(jià)主體所掌握的信息渠道不同，供應(yīng)廠商情況不同，各自取得合格的“增值稅專用發(fā)票”用以抵扣銷項(xiàng)額的數(shù)量也就不同，最終造成了各主體之間的增值稅金額有較大的差別。?取得合格抵扣發(fā)票數(shù)量的多少，可以看作是投標(biāo)人的一種能力，是作為建筑行業(yè)下游的招標(biāo)人所需考慮的重要因素之一，因而此時(shí)的稅金在某種意義上表現(xiàn)出了“可競(jìng)爭(zhēng)”的性質(zhì)。

兩種計(jì)稅價(jià)格在本質(zhì)上是相同的，只是由于抵扣項(xiàng)的存在而使兩者之間存在著如下的差異：

Ptax2=Ptax1-P0（式1.4）

“式1.4”中的P0表示可抵扣的進(jìn)項(xiàng)部分。這個(gè)數(shù)值是衡量投標(biāo)人減免稅負(fù)能力的重要數(shù)據(jù)，后文中將作出詳細(xì)說(shuō)明。

“營(yíng)改增”對(duì)于招標(biāo)人與投標(biāo)人的影響

前文分析了“營(yíng)改增”對(duì)于計(jì)價(jià)過(guò)程的影響，以下將著重分析稅制變化對(duì)于投標(biāo)人及招標(biāo)人雙方的不同影響。

首先是對(duì)投標(biāo)人報(bào)價(jià)的影響。對(duì)于投標(biāo)人來(lái)說(shuō)，由于增值稅具有可轉(zhuǎn)嫁性，因而其所需考慮的問(wèn)題相對(duì)簡(jiǎn)單。投標(biāo)人處于增值稅抵扣鏈條的相對(duì)上游，依據(jù)“式1.2”、“式1.3”所示，其目標(biāo)一般在于盡可能多的獲得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，這樣在降低了自身稅負(fù)的同時(shí)，也降低了其含稅造價(jià)——投標(biāo)報(bào)價(jià)，使其在現(xiàn)行的評(píng)標(biāo)模式下更具優(yōu)勢(shì)。

但需要注意的是，投標(biāo)人在此處也面臨著一項(xiàng)新的風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)：投標(biāo)人在投標(biāo)階段所預(yù)期可以獲得的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，在工程的實(shí)施階段未必能夠足額獲得，與投標(biāo)價(jià)相比，可能增加了應(yīng)繳納的增值稅額，更增加了工程的實(shí)際造價(jià)。

這一風(fēng)險(xiǎn)可以被稱為“稅收風(fēng)險(xiǎn)”，它不但是投標(biāo)人需要考慮的風(fēng)險(xiǎn)，更是招標(biāo)人需要重點(diǎn)考慮的因素。具體對(duì)策筆者將在后文中專門論述。

其次是對(duì)招標(biāo)控制價(jià)的影響。新的計(jì)稅模式下，由于“稅前工程造價(jià)”的計(jì)算存在較大的差異，導(dǎo)致招標(biāo)人的控制價(jià)與投標(biāo)價(jià)之間就增值稅金部分將存在著很大的差異。

但作為招標(biāo)人所能夠承受的最高限價(jià)——招標(biāo)控制價(jià)仍具有控制投標(biāo)人報(bào)價(jià)總額的實(shí)際意義。

最后是對(duì)招標(biāo)人確定中標(biāo)人的影響。

投標(biāo)人的投標(biāo)報(bào)價(jià)一旦中標(biāo)后，其所繳納的增值稅部分將作為招標(biāo)人的進(jìn)項(xiàng)稅額在其日后納稅的過(guò)程中予以抵扣。但對(duì)處于增值稅抵扣鏈條中相對(duì)下游的招標(biāo)人來(lái)說(shuō)，進(jìn)項(xiàng)稅額的大與小不能一概而論，應(yīng)根據(jù)招標(biāo)人轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的能力分別進(jìn)行分析。

一種是強(qiáng)轉(zhuǎn)嫁能力的招標(biāo)人。這一類型招標(biāo)人的典型代表便是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。他們能夠?qū)⑵渌U納的和工程建設(shè)相關(guān)的增值稅作為房屋銷售價(jià)格的一部分轉(zhuǎn)嫁給最終的消費(fèi)者，因而其不必過(guò)多地關(guān)注每個(gè)潛在中標(biāo)人的增值稅報(bào)價(jià)。需要明確的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要繳納多種稅金，本文僅僅研究建筑安裝工程費(fèi)中的增值稅一項(xiàng)，其他各類型的稅金不在本文的討論范圍之內(nèi)。

另一種是弱轉(zhuǎn)嫁能力的招標(biāo)人。這一類型的招標(biāo)人無(wú)法或者僅能將一部分的增值稅轉(zhuǎn)嫁給最終的使用者或消費(fèi)者。他們的典型代表包括學(xué)校、醫(yī)院等事業(yè)單位，以及面臨銷售價(jià)格限制的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等。

對(duì)于前一種類型的招標(biāo)人來(lái)說(shuō)，他們基本上不存在需要繳納增值稅的情況，也就不需要考慮進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，則中標(biāo)價(jià)格中的所有增值稅部分都由其自行承擔(dān)消化。換言之，對(duì)于這一類型的招標(biāo)人來(lái)說(shuō)，是增值稅還是其他費(fèi)用并沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別，都是形成固定資產(chǎn)的費(fèi)用之一。因此，這一類型的招標(biāo)人在選擇潛在的中標(biāo)人時(shí)，無(wú)需單獨(dú)考察他們的增值稅報(bào)價(jià)，同等條件下選擇總報(bào)價(jià)最低者即可。

而對(duì)于后一種類型的招標(biāo)人來(lái)說(shuō)，他們具備一定的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁能力，但由于銷售價(jià)格的限制，使得他們無(wú)法將全部的增值稅負(fù)向消費(fèi)者轉(zhuǎn)嫁。因此他們是最需要關(guān)注投標(biāo)人增值稅報(bào)價(jià)的一類招標(biāo)人。至于他們應(yīng)該選擇何種類型的中標(biāo)人，需要綜合考慮投標(biāo)人的增值稅報(bào)價(jià)和總報(bào)價(jià)兩方面的因素。

新計(jì)稅模式下招投標(biāo)制度的改進(jìn)

首先是關(guān)于工程量清單的改進(jìn)。工程量清單是現(xiàn)行計(jì)價(jià)方式的核心內(nèi)容，也是編制招標(biāo)控制價(jià)、投標(biāo)報(bào)價(jià)以及評(píng)標(biāo)時(shí)的重要文件。但它畢竟是在原有營(yíng)業(yè)稅模式下形成的產(chǎn)物，因而，隨著新計(jì)稅方式的到來(lái)，現(xiàn)有的清單、定額計(jì)價(jià)體系也必須做出必要的修改。

一是補(bǔ)充完善現(xiàn)有表單?，F(xiàn)行清單中的《單位工程人材機(jī)》，只列出了人、材、機(jī)等主要項(xiàng)目的名稱規(guī)格、數(shù)量、市場(chǎng)價(jià)等，并沒(méi)有體現(xiàn)全部所有的人工、材料、機(jī)械以及設(shè)備、臨時(shí)設(shè)施等全部計(jì)價(jià)內(nèi)容，并且此處的“市場(chǎng)價(jià)”為含稅造價(jià)，即前文所述的“Ptax1”，是不能直接計(jì)算增值稅金的。

為此，現(xiàn)有表單應(yīng)按照獲取方式（租賃或購(gòu)買）的不同、費(fèi)用類型的不同、稅率的不同，詳細(xì)歸納羅列各項(xiàng)要素價(jià)格。

與此同時(shí)，在該表中應(yīng)增加“不含稅凈價(jià)”一欄，專門填列扣除可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅后各項(xiàng)要素的價(jià)格（ Ptax2），用于計(jì)算增值稅，也便于體現(xiàn)各投標(biāo)人之間抵扣稅負(fù)能力的不同。

二是改變現(xiàn)行預(yù)算基價(jià)的計(jì)價(jià)方式?，F(xiàn)有的各地方預(yù)算基價(jià)（定額）是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的產(chǎn)物，是典型的“量?jī)r(jià)合一”模式，而現(xiàn)行清單計(jì)價(jià)方式的根本目的之一便是“量?jī)r(jià)分離”，這似乎意味著傳統(tǒng)的定額已經(jīng)無(wú)用武之地了。但由于我國(guó)企業(yè)定額的嚴(yán)重缺失，也由于傳統(tǒng)定額的不斷完善，定額這一計(jì)價(jià)手段仍然有著巨大的實(shí)際意義。

但隨著“營(yíng)改增”制度的落實(shí)，增值稅的計(jì)稅過(guò)程變得相對(duì)獨(dú)立，競(jìng)爭(zhēng)性變強(qiáng)，可以看作是第二次的“量?jī)r(jià)分離”。因此，為了適應(yīng)這一模式，預(yù)算基價(jià)（或者稱為預(yù)算定額）也應(yīng)發(fā)生相應(yīng)改變，應(yīng)該逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橄牧慷~，只測(cè)算完成某些工作所需消耗的各類型要素的數(shù)量，不計(jì)算單價(jià)及總價(jià)，即：只計(jì)量，不計(jì)價(jià)，將計(jì)價(jià)環(huán)節(jié)完全交給計(jì)價(jià)主體及市場(chǎng)。

三是豐富完善造價(jià)信息。預(yù)算基價(jià)發(fā)生了變化，則與之相配套的市場(chǎng)造價(jià)信息必然會(huì)發(fā)生重大的變革。現(xiàn)有的市場(chǎng)信息只是羅列了各工程要素的平均市場(chǎng)價(jià)格，既沒(méi)有體現(xiàn)出稅金的比例，也沒(méi)能體現(xiàn)稅率的不同。因而下一步發(fā)展的方向應(yīng)是按照增值稅的計(jì)稅過(guò)程，將要素價(jià)格與不同計(jì)稅條件下的稅金單列，以滿足不同計(jì)價(jià)主體的各自使用目的。

其次是投標(biāo)人編制報(bào)價(jià)需要改進(jìn)。對(duì)于投標(biāo)人來(lái)說(shuō)，由于稅負(fù)的降低與報(bào)價(jià)的降低是一致的，因而投標(biāo)單位只需盡可能多的尋求進(jìn)項(xiàng)稅抵扣即可。但需要注意的是，正如前文所說(shuō)，投標(biāo)人在投標(biāo)階段所考慮的進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣未必都能得到實(shí)現(xiàn)，這種“稅收風(fēng)險(xiǎn)”應(yīng)根據(jù)不同的情況予以考慮并進(jìn)行分擔(dān)。

一是所有工程內(nèi)容均由中標(biāo)人完成。此種情況下的投標(biāo)人具有完全的報(bào)價(jià)自主權(quán)，其應(yīng)在綜合考慮的基礎(chǔ)上在報(bào)價(jià)中的稅金部分予以體現(xiàn)，并且此部分稅金在結(jié)算時(shí)也不應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

二是存在“甲指”（“甲指”通常是指甲方指定工程的分部分項(xiàng)工程由甲方指定的施工單位承擔(dān)。）、“甲供”（甲供是指甲方供應(yīng)的材料、設(shè)備等）的情況。雖然“甲指”、“甲供”等行為為《建筑法》及有關(guān)法規(guī)所禁止，但在實(shí)際工程中仍屢見(jiàn)不鮮。無(wú)論“甲指”還是“甲供”，其都是招標(biāo)人意志的體現(xiàn)，因而應(yīng)由招標(biāo)人承擔(dān)相應(yīng)的“稅收風(fēng)險(xiǎn)”：在招標(biāo)文件中明確該部分可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，所有投標(biāo)人均以相同標(biāo)準(zhǔn)計(jì)稅、報(bào)價(jià)，若結(jié)算時(shí)該部分稅金有變動(dòng)，應(yīng)按實(shí)調(diào)整。

再其次是招標(biāo)人編制控制價(jià)需改進(jìn)。招標(biāo)人在編制招標(biāo)控制價(jià)的時(shí)候，是無(wú)法提前獲知各投標(biāo)人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅情況的，因而只能從自身的角度出發(fā)，考慮一個(gè)社會(huì)平均抵扣水平，以此作為計(jì)稅、計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。這無(wú)疑對(duì)招標(biāo)人編制控制價(jià)的能力提出了更高的要求。

最后合同簽訂方式也需要改進(jìn)。由于歷史的原因，掛靠、借用資質(zhì)、違法分包、轉(zhuǎn)包等現(xiàn)象普遍存在，這些情況在營(yíng)業(yè)稅模式下問(wèn)題并不突出，但“營(yíng)改增”以后，如果合同主體與實(shí)際施工主體不一致，進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅不匹配，將無(wú)法進(jìn)行抵扣。具體包括：中標(biāo)單位與實(shí)際施工單位不一致、采購(gòu)合同簽訂方與實(shí)際付款方不一致、總包單位與分包單位之間不開具發(fā)票等。隨著增值稅模式的實(shí)行，上述違法現(xiàn)象將得到有效的遏制，使得合同的效力更加具有約束性。

納稅是企業(yè)和個(gè)人的法定義務(wù)，是不可以避免的，但是好的稅務(wù)籌劃可以使納稅主體在遵紀(jì)守法的前提下獲得更大的利潤(rùn)。因此，無(wú)論是建筑施工企業(yè)，還是與之相關(guān)的上下游企業(yè)，都應(yīng)及早適應(yīng)稅收制度的變化，調(diào)整現(xiàn)有的工作方式和方法，探索符合自身規(guī)律的合理避稅方法，實(shí)現(xiàn)新制度下的利潤(rùn)最大化目標(biāo)?！盃I(yíng)改增”看似只是計(jì)稅方式的變化，但實(shí)質(zhì)上深刻地影響了包括招投標(biāo)階段在內(nèi)的工程建設(shè)全過(guò)程。它改變了計(jì)價(jià)方式、改變了選擇承包人及供應(yīng)商的方式，同時(shí)也提高了對(duì)造價(jià)人員、財(cái)務(wù)人員的能力要求，需要引起足夠的重視。