營(yíng)業(yè)稅改征增值稅(以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”)是指以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅,增值稅只對(duì)產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分納稅,減少了重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)。
今年5月1日起,我國(guó)全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn),將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)?!盃I(yíng)改增”對(duì)于招投標(biāo)階段最直接的影響之一便是改變了原有“人、材、機(jī)”的計(jì)價(jià)方法以及稅金的計(jì)取方法,進(jìn)而改變了整個(gè)工程造價(jià)的計(jì)算方法。工程造價(jià)計(jì)價(jià)方法的改變又影響到招投標(biāo)雙方對(duì)于招標(biāo)控制價(jià)、投標(biāo)報(bào)價(jià)等的計(jì)算,進(jìn)而影響到評(píng)標(biāo)環(huán)節(jié)。今年5月1日起,建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)。根據(jù)住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部發(fā)布的《關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》(以下簡(jiǎn)稱《通知》),將建筑業(yè)的增值稅稅率擬定為11%。 “營(yíng)改增”對(duì)于現(xiàn)行招投標(biāo)方式最根本的影響在于全面而深刻地改變了招投標(biāo)制度的核心內(nèi)容——工程造價(jià)。這種改變表面看來(lái)只是計(jì)稅方式的變化,實(shí)質(zhì)上卻是顛覆了原有的計(jì)價(jià)模式,進(jìn)而在招標(biāo)控制價(jià)、投標(biāo)報(bào)價(jià)、評(píng)標(biāo)辦法等多個(gè)方面深刻地影響了現(xiàn)行招投標(biāo)制度。
筆者將在現(xiàn)有的清單計(jì)價(jià)模式下,按照“預(yù)算基價(jià)(定額)+信息價(jià)”的常用計(jì)價(jià)方法,討論新的計(jì)稅方式下,招投標(biāo)雙方的對(duì)策以及評(píng)標(biāo)方法的改進(jìn)等內(nèi)容。
“營(yíng)改增”對(duì)于計(jì)價(jià)過(guò)程的影響
首先涉及到計(jì)稅過(guò)程的改變。
稅制改革以前,建筑行業(yè)在施工階段繳納的是營(yíng)業(yè)稅,這是一種全額征稅的價(jià)內(nèi)稅,其計(jì)稅過(guò)程為:
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=計(jì)稅營(yíng)業(yè)額×綜合稅率(%)(式1.1)
在實(shí)際的計(jì)算過(guò)程中,計(jì)稅營(yíng)業(yè)額包含了:分部分項(xiàng)工程費(fèi)、措施費(fèi)、其他項(xiàng)目費(fèi)以及規(guī)費(fèi)等全部費(fèi)用。綜合稅率包含了:營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及其他各項(xiàng)地方性稅收。以北京市城區(qū)為例,這一綜合稅率為3.48%。
稅制改革后,增值稅是一種差額征稅的價(jià)外稅,按照《通知》的規(guī)定,其計(jì)稅過(guò)程為:
工程造價(jià)(含稅)=稅前工程造價(jià)×(1+11%)(式1.2)
“式1.2”中的“稅前工程造價(jià)”為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和,各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算。即:
稅前工程造價(jià)=(人工費(fèi)+材料費(fèi)+施工機(jī)具費(fèi)+企業(yè)管理費(fèi)+利潤(rùn)+規(guī)費(fèi))-可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額(式1.3)
由“式1.3”可以看出,與營(yíng)業(yè)稅情況不同,增值稅情況下參與計(jì)稅的各項(xiàng)費(fèi)用是不含已繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)的“凈價(jià)”。
在現(xiàn)行的計(jì)價(jià)過(guò)程中,各計(jì)價(jià)單位普遍采用的“造價(jià)信息”所公布的各項(xiàng)價(jià)格均是含稅的價(jià)格,若在新計(jì)稅模式下采用,需剔除其中的稅金部分。
例如:如果造價(jià)信息公布的某種材料價(jià)格為500元/平方米,按照一般納稅人的稅率17%計(jì)算,則計(jì)入“稅前工程造價(jià)”的材料價(jià)格為:500÷(1+17%)=427.35元/平方米。
此外,根據(jù)有關(guān)理論測(cè)算,“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)的稅負(fù)減輕83%,而據(jù)上海地區(qū)的實(shí)際測(cè)算,稅制改革后建筑企業(yè)稅負(fù)增加93%,折合營(yíng)業(yè)稅的綜合稅率為5.8%。
造成理論與實(shí)際出現(xiàn)如此大差別的根本原因在于,可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多與少。“營(yíng)改增”的核心目的也正在于此,即:通過(guò)打通抵扣鏈條,降低企業(yè)的應(yīng)納稅銷售額,并通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等手段,進(jìn)而減輕企業(yè)的稅負(fù)。
其次是計(jì)價(jià)方法的改變。
稅制改革前的應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額,通常是在工程量清單的基礎(chǔ)上,通過(guò)“套定額”并修改人、材、機(jī)單價(jià)等,最終通過(guò)綜合稅率計(jì)算稅金。按照這個(gè)計(jì)價(jià)方法,在相同的工程量清單下,招標(biāo)人與投標(biāo)人之間,以及投標(biāo)人與投標(biāo)人之間,關(guān)于稅金的差別主要來(lái)自于人、材、機(jī)價(jià)格的不同——可以稱之為“計(jì)稅價(jià)格1(Ptax1)”。
換句話說(shuō),同一份清單、相同的定額、相近的價(jià)格信息,將得到差異不大的稅金額。也正是由于稅金的相對(duì)固定,無(wú)論是在預(yù)算階段、招投標(biāo)階段還是結(jié)算階段,這一部分金額都不是造價(jià)管理的重點(diǎn),表現(xiàn)出某種意義上的“不可競(jìng)爭(zhēng)”性質(zhì)。
稅制改革后,在增值稅的計(jì)稅模式下,除了統(tǒng)一的清單和相近的定額,招標(biāo)人與投標(biāo)人之間、投標(biāo)人與投標(biāo)人之間關(guān)于人、材、機(jī)的價(jià)格是有著極大不同的,這種價(jià)格的不同體現(xiàn)在招投標(biāo)主體能在多大程度上抵扣銷項(xiàng)金額,得到實(shí)際計(jì)稅的價(jià)格——可以稱之為“計(jì)稅價(jià)格2(Ptax2)”。
由于不同造價(jià)主體所掌握的信息渠道不同,供應(yīng)廠商情況不同,各自取得合格的“增值稅專用發(fā)票”用以抵扣銷項(xiàng)額的數(shù)量也就不同,最終造成了各主體之間的增值稅金額有較大的差別。?取得合格抵扣發(fā)票數(shù)量的多少,可以看作是投標(biāo)人的一種能力,是作為建筑行業(yè)下游的招標(biāo)人所需考慮的重要因素之一,因而此時(shí)的稅金在某種意義上表現(xiàn)出了“可競(jìng)爭(zhēng)”的性質(zhì)。
兩種計(jì)稅價(jià)格在本質(zhì)上是相同的,只是由于抵扣項(xiàng)的存在而使兩者之間存在著如下的差異:
Ptax2=Ptax1-P0(式1.4)
“式1.4”中的P0表示可抵扣的進(jìn)項(xiàng)部分。這個(gè)數(shù)值是衡量投標(biāo)人減免稅負(fù)能力的重要數(shù)據(jù),后文中將作出詳細(xì)說(shuō)明。
“營(yíng)改增”對(duì)于招標(biāo)人與投標(biāo)人的影響
前文分析了“營(yíng)改增”對(duì)于計(jì)價(jià)過(guò)程的影響,以下將著重分析稅制變化對(duì)于投標(biāo)人及招標(biāo)人雙方的不同影響。
首先是對(duì)投標(biāo)人報(bào)價(jià)的影響。對(duì)于投標(biāo)人來(lái)說(shuō),由于增值稅具有可轉(zhuǎn)嫁性,因而其所需考慮的問(wèn)題相對(duì)簡(jiǎn)單。投標(biāo)人處于增值稅抵扣鏈條的相對(duì)上游,依據(jù)“式1.2”、“式1.3”所示,其目標(biāo)一般在于盡可能多的獲得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅,這樣在降低了自身稅負(fù)的同時(shí),也降低了其含稅造價(jià)——投標(biāo)報(bào)價(jià),使其在現(xiàn)行的評(píng)標(biāo)模式下更具優(yōu)勢(shì)。
但需要注意的是,投標(biāo)人在此處也面臨著一項(xiàng)新的風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn):投標(biāo)人在投標(biāo)階段所預(yù)期可以獲得的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,在工程的實(shí)施階段未必能夠足額獲得,與投標(biāo)價(jià)相比,可能增加了應(yīng)繳納的增值稅額,更增加了工程的實(shí)際造價(jià)。
這一風(fēng)險(xiǎn)可以被稱為“稅收風(fēng)險(xiǎn)”,它不但是投標(biāo)人需要考慮的風(fēng)險(xiǎn),更是招標(biāo)人需要重點(diǎn)考慮的因素。具體對(duì)策筆者將在后文中專門論述。
其次是對(duì)招標(biāo)控制價(jià)的影響。新的計(jì)稅模式下,由于“稅前工程造價(jià)”的計(jì)算存在較大的差異,導(dǎo)致招標(biāo)人的控制價(jià)與投標(biāo)價(jià)之間就增值稅金部分將存在著很大的差異。
但作為招標(biāo)人所能夠承受的最高限價(jià)——招標(biāo)控制價(jià)仍具有控制投標(biāo)人報(bào)價(jià)總額的實(shí)際意義。
最后是對(duì)招標(biāo)人確定中標(biāo)人的影響。
投標(biāo)人的投標(biāo)報(bào)價(jià)一旦中標(biāo)后,其所繳納的增值稅部分將作為招標(biāo)人的進(jìn)項(xiàng)稅額在其日后納稅的過(guò)程中予以抵扣。但對(duì)處于增值稅抵扣鏈條中相對(duì)下游的招標(biāo)人來(lái)說(shuō),進(jìn)項(xiàng)稅額的大與小不能一概而論,應(yīng)根據(jù)招標(biāo)人轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的能力分別進(jìn)行分析。
一種是強(qiáng)轉(zhuǎn)嫁能力的招標(biāo)人。這一類型招標(biāo)人的典型代表便是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。他們能夠?qū)⑵渌U納的和工程建設(shè)相關(guān)的增值稅作為房屋銷售價(jià)格的一部分轉(zhuǎn)嫁給最終的消費(fèi)者,因而其不必過(guò)多地關(guān)注每個(gè)潛在中標(biāo)人的增值稅報(bào)價(jià)。需要明確的是,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要繳納多種稅金,本文僅僅研究建筑安裝工程費(fèi)中的增值稅一項(xiàng),其他各類型的稅金不在本文的討論范圍之內(nèi)。
另一種是弱轉(zhuǎn)嫁能力的招標(biāo)人。這一類型的招標(biāo)人無(wú)法或者僅能將一部分的增值稅轉(zhuǎn)嫁給最終的使用者或消費(fèi)者。他們的典型代表包括學(xué)校、醫(yī)院等事業(yè)單位,以及面臨銷售價(jià)格限制的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等。
對(duì)于前一種類型的招標(biāo)人來(lái)說(shuō),他們基本上不存在需要繳納增值稅的情況,也就不需要考慮進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣,則中標(biāo)價(jià)格中的所有增值稅部分都由其自行承擔(dān)消化。換言之,對(duì)于這一類型的招標(biāo)人來(lái)說(shuō),是增值稅還是其他費(fèi)用并沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別,都是形成固定資產(chǎn)的費(fèi)用之一。因此,這一類型的招標(biāo)人在選擇潛在的中標(biāo)人時(shí),無(wú)需單獨(dú)考察他們的增值稅報(bào)價(jià),同等條件下選擇總報(bào)價(jià)最低者即可。
而對(duì)于后一種類型的招標(biāo)人來(lái)說(shuō),他們具備一定的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁能力,但由于銷售價(jià)格的限制,使得他們無(wú)法將全部的增值稅負(fù)向消費(fèi)者轉(zhuǎn)嫁。因此他們是最需要關(guān)注投標(biāo)人增值稅報(bào)價(jià)的一類招標(biāo)人。至于他們應(yīng)該選擇何種類型的中標(biāo)人,需要綜合考慮投標(biāo)人的增值稅報(bào)價(jià)和總報(bào)價(jià)兩方面的因素。
新計(jì)稅模式下招投標(biāo)制度的改進(jìn)
首先是關(guān)于工程量清單的改進(jìn)。工程量清單是現(xiàn)行計(jì)價(jià)方式的核心內(nèi)容,也是編制招標(biāo)控制價(jià)、投標(biāo)報(bào)價(jià)以及評(píng)標(biāo)時(shí)的重要文件。但它畢竟是在原有營(yíng)業(yè)稅模式下形成的產(chǎn)物,因而,隨著新計(jì)稅方式的到來(lái),現(xiàn)有的清單、定額計(jì)價(jià)體系也必須做出必要的修改。
一是補(bǔ)充完善現(xiàn)有表單?,F(xiàn)行清單中的《單位工程人材機(jī)》,只列出了人、材、機(jī)等主要項(xiàng)目的名稱規(guī)格、數(shù)量、市場(chǎng)價(jià)等,并沒(méi)有體現(xiàn)全部所有的人工、材料、機(jī)械以及設(shè)備、臨時(shí)設(shè)施等全部計(jì)價(jià)內(nèi)容,并且此處的“市場(chǎng)價(jià)”為含稅造價(jià),即前文所述的“Ptax1”,是不能直接計(jì)算增值稅金的。
為此,現(xiàn)有表單應(yīng)按照獲取方式(租賃或購(gòu)買)的不同、費(fèi)用類型的不同、稅率的不同,詳細(xì)歸納羅列各項(xiàng)要素價(jià)格。
與此同時(shí),在該表中應(yīng)增加“不含稅凈價(jià)”一欄,專門填列扣除可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅后各項(xiàng)要素的價(jià)格( Ptax2),用于計(jì)算增值稅,也便于體現(xiàn)各投標(biāo)人之間抵扣稅負(fù)能力的不同。
二是改變現(xiàn)行預(yù)算基價(jià)的計(jì)價(jià)方式?,F(xiàn)有的各地方預(yù)算基價(jià)(定額)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的產(chǎn)物,是典型的“量?jī)r(jià)合一”模式,而現(xiàn)行清單計(jì)價(jià)方式的根本目的之一便是“量?jī)r(jià)分離”,這似乎意味著傳統(tǒng)的定額已經(jīng)無(wú)用武之地了。但由于我國(guó)企業(yè)定額的嚴(yán)重缺失,也由于傳統(tǒng)定額的不斷完善,定額這一計(jì)價(jià)手段仍然有著巨大的實(shí)際意義。
但隨著“營(yíng)改增”制度的落實(shí),增值稅的計(jì)稅過(guò)程變得相對(duì)獨(dú)立,競(jìng)爭(zhēng)性變強(qiáng),可以看作是第二次的“量?jī)r(jià)分離”。因此,為了適應(yīng)這一模式,預(yù)算基價(jià)(或者稱為預(yù)算定額)也應(yīng)發(fā)生相應(yīng)改變,應(yīng)該逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橄牧慷~,只測(cè)算完成某些工作所需消耗的各類型要素的數(shù)量,不計(jì)算單價(jià)及總價(jià),即:只計(jì)量,不計(jì)價(jià),將計(jì)價(jià)環(huán)節(jié)完全交給計(jì)價(jià)主體及市場(chǎng)。
三是豐富完善造價(jià)信息。預(yù)算基價(jià)發(fā)生了變化,則與之相配套的市場(chǎng)造價(jià)信息必然會(huì)發(fā)生重大的變革。現(xiàn)有的市場(chǎng)信息只是羅列了各工程要素的平均市場(chǎng)價(jià)格,既沒(méi)有體現(xiàn)出稅金的比例,也沒(méi)能體現(xiàn)稅率的不同。因而下一步發(fā)展的方向應(yīng)是按照增值稅的計(jì)稅過(guò)程,將要素價(jià)格與不同計(jì)稅條件下的稅金單列,以滿足不同計(jì)價(jià)主體的各自使用目的。
其次是投標(biāo)人編制報(bào)價(jià)需要改進(jìn)。對(duì)于投標(biāo)人來(lái)說(shuō),由于稅負(fù)的降低與報(bào)價(jià)的降低是一致的,因而投標(biāo)單位只需盡可能多的尋求進(jìn)項(xiàng)稅抵扣即可。但需要注意的是,正如前文所說(shuō),投標(biāo)人在投標(biāo)階段所考慮的進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣未必都能得到實(shí)現(xiàn),這種“稅收風(fēng)險(xiǎn)”應(yīng)根據(jù)不同的情況予以考慮并進(jìn)行分擔(dān)。
一是所有工程內(nèi)容均由中標(biāo)人完成。此種情況下的投標(biāo)人具有完全的報(bào)價(jià)自主權(quán),其應(yīng)在綜合考慮的基礎(chǔ)上在報(bào)價(jià)中的稅金部分予以體現(xiàn),并且此部分稅金在結(jié)算時(shí)也不應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。
二是存在“甲指”(“甲指”通常是指甲方指定工程的分部分項(xiàng)工程由甲方指定的施工單位承擔(dān)。)、“甲供”(甲供是指甲方供應(yīng)的材料、設(shè)備等)的情況。雖然“甲指”、“甲供”等行為為《建筑法》及有關(guān)法規(guī)所禁止,但在實(shí)際工程中仍屢見(jiàn)不鮮。無(wú)論“甲指”還是“甲供”,其都是招標(biāo)人意志的體現(xiàn),因而應(yīng)由招標(biāo)人承擔(dān)相應(yīng)的“稅收風(fēng)險(xiǎn)”:在招標(biāo)文件中明確該部分可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,所有投標(biāo)人均以相同標(biāo)準(zhǔn)計(jì)稅、報(bào)價(jià),若結(jié)算時(shí)該部分稅金有變動(dòng),應(yīng)按實(shí)調(diào)整。
再其次是招標(biāo)人編制控制價(jià)需改進(jìn)。招標(biāo)人在編制招標(biāo)控制價(jià)的時(shí)候,是無(wú)法提前獲知各投標(biāo)人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅情況的,因而只能從自身的角度出發(fā),考慮一個(gè)社會(huì)平均抵扣水平,以此作為計(jì)稅、計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。這無(wú)疑對(duì)招標(biāo)人編制控制價(jià)的能力提出了更高的要求。
最后合同簽訂方式也需要改進(jìn)。由于歷史的原因,掛靠、借用資質(zhì)、違法分包、轉(zhuǎn)包等現(xiàn)象普遍存在,這些情況在營(yíng)業(yè)稅模式下問(wèn)題并不突出,但“營(yíng)改增”以后,如果合同主體與實(shí)際施工主體不一致,進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅不匹配,將無(wú)法進(jìn)行抵扣。具體包括:中標(biāo)單位與實(shí)際施工單位不一致、采購(gòu)合同簽訂方與實(shí)際付款方不一致、總包單位與分包單位之間不開具發(fā)票等。隨著增值稅模式的實(shí)行,上述違法現(xiàn)象將得到有效的遏制,使得合同的效力更加具有約束性。
納稅是企業(yè)和個(gè)人的法定義務(wù),是不可以避免的,但是好的稅務(wù)籌劃可以使納稅主體在遵紀(jì)守法的前提下獲得更大的利潤(rùn)。因此,無(wú)論是建筑施工企業(yè),還是與之相關(guān)的上下游企業(yè),都應(yīng)及早適應(yīng)稅收制度的變化,調(diào)整現(xiàn)有的工作方式和方法,探索符合自身規(guī)律的合理避稅方法,實(shí)現(xiàn)新制度下的利潤(rùn)最大化目標(biāo)?!盃I(yíng)改增”看似只是計(jì)稅方式的變化,但實(shí)質(zhì)上深刻地影響了包括招投標(biāo)階段在內(nèi)的工程建設(shè)全過(guò)程。它改變了計(jì)價(jià)方式、改變了選擇承包人及供應(yīng)商的方式,同時(shí)也提高了對(duì)造價(jià)人員、財(cái)務(wù)人員的能力要求,需要引起足夠的重視。
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